Uplatňovanie oslobodenia od DPH pri službách priamo spojených s vývozom tovaru
Týmto si Vás dovoľujeme informovať o uplatňovaní oslobodenia služieb priamo spojených s vývozom tovaru od DPH v zmysle Zákona o dani z pridanej hodnoty a novovydaného Usmernenia Finančného riaditeľstva SR k uplatňovaniu oslobodenia od dane pri vývoze služieb podľa § 47 ods. 6 zákona o DPH.
V zmysle ustanovenia § 47 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDPH“) sú od dane oslobodené služby vrátane prepravných a s nimi súvisiacich doplnkových služieb iné ako služby oslobodené od dane podľa § 28 až 41 Z DPH, ktoré sú priamo spojené s vývozom tovaru a s tovarom pod colným opatrením¹ podľa § 18 ods. 2 ZDPH. Predmetné ustanovenie týkajúce sa oslobodenia od DPH je transponované zo Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH smernica“).
Oslobodené od DPH sú prepravné služby priamo spojené s vývozom tovaru, súvisiace doplnkové služby pri preprave tovaru (napr. nakladanie, vykladanie, prekladanie a manipulácia s tovarom, skladovanie tovaru, balenie tovaru, váženie tovaru, pristátie dopravného prostriedku, vylodenie dopravného prostriedku a podobné doplnkové služby súvisiace s prepravou tovaru do tretieho štátu), ako aj colno-deklarantské služby pri vývoze tovaru.
V nedávno zverejnenom rozsudku C-288/16 „L.Č.“ IK z 29. júna 2017 sa Súdny dvor EÚ (ďalej len „SD EÚ“) zaoberal otázkou, či je v zmysle článku 146 ods. 1 písm. e) DPH smernice možné od DPH oslobodiť aj poskytnutie služieb prepravy tovaru do tretej krajiny (mimo územie EÚ), keď tieto služby nie sú priamo poskytnuté odosielateľovi alebo príjemcovi tovaru.
SD EÚ v rozsudku uviedol, že pod pojmom existencia priameho vzťahu sa rozumie tak priamy vzťah k samotnému vývozu tovaru, t.j. poskytnuté služby prispievajú k účinnej realizácii vývoznej činnosti, ako aj priamy vzťah s odosielateľom / príjemcom tovaru, t.j. služby sú poskytnuté priamo vývozcovi, dovozcovi alebo príjemcovi tovarov.
Keďže sa doterajší výklad uplatňovania oslobodenia služieb od dane podľa § 47 ods. 6 ZDPH rozchádzal so záverom SD EÚ v rozsudku C-288/16 „L.Č.“ IK, Finančné riaditeľstvo SR v tejto súvislosti vydalo Usmernenie k uplatňovaniu oslobodenia od dane pri vývoze služieb podľa § 47 ods. 6 zákona o DPH k aplikácii oslobodenia služieb od dane vrátane prepravných a s nimi súvisiacich doplnkových služieb pri vývoze tovaru a dovoze tovaru pod colným opatrením podľa § 47 ods. 6 ZDPH v súlade so závermi citovaného rozsudku.
V zmysle predmetného usmernenia je pri službách spojených s vývozom tovaru alebo dovozom tovaru pod colným opatrením možné uplatniť oslobodenie od DPH len v prípade, že medzi poskytnutou službou a vývozom tovaru alebo dovozom tovaru pod colným opatrením je priama súvislosť, a zároveň sú tieto služby poskytnuté priamo vývozcovi, dovozcovi alebo príjemcovi predmetných tovarov.
Finančná správa bude akceptovať uplatnenie postupu podľa doterajšieho výkladu, ak služby vrátane prepravných a s nimi súvisiacich doplnkových služieb, ktoré sú spojené s vývozom tovaru alebo dovozom tovaru pod colným opatrením, budú dodané pred 1.11.2017.
Uplatnenie oslobodenia od DPH je podmienené:
• existenciou priameho vzťahu medzi poskytovanou službou a vývozom,
• existenciou priameho právneho vzťahu medzi poskytovateľom služby a vývozcom / dovozcom / príjemcom dotknutých tovarov.
Riziká / Odporúčania / Záver
Z dôvodu zmeny výkladu ustanovenia § 47 ods. 6 ZDPH preto už nevzniká právny titul na oslobodenie prepravných službách spojených s vývozom od DPH v prípade, že neexistuje právny vzťah medzi spoločnosťou zabezpečujúcou prepravu tovaru do tretích krajín a odosielateľom alebo príjemcom tovaru, ak vo vzťahu k týmto osobám vystupuje ako zmluvný prepravca iná osoba.
Ak zmluvný prepravca poverí na vykonanie prepravy tovaru do tretích krajín inú spoločnosť, táto spoločnosť nie je oprávnená oslobodiť dodanie týchto služieb od DPH, pretože predmetné služby nie sú poskytnuté priamo vývozcovi alebo príjemcovi tovaru, ale zmluvnému prepravcovi. Na dodanie služieb táto spoločnosť uplatní DPH a zmluvný dopravca má právo na odpočítanie DPH z týchto prijatých služieb (v rozsahu a za podmienok stanovených v ZDPH).
Oslobodenie od DPH pri dodaní prepravných služieb spojených s vývozom a iných doplnkových služieb môže uplatniť len zmluvný prepravca (vo vzťahu k vývozcovi / príjemcovi tovaru). Zmluvný prepravca vystaví pre vývozcu / príjemcu faktúru bez DPH s uvedením slovnej informácie „dodanie je oslobodené od dane v zmysle ustanovenia § 47 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, resp. v zmysle článku 146 ods. 1 písm. e) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty“.
Zároveň si dovoľujeme pripomenúť, že vyššie uvedený postup je potrebné aplikovať pri uskutočnení dodaní služieb vrátane prepravných a s nimi súvisiacich doplnkových služieb spojených s vývozom tovaru najneskôr od 1.11.2017.
¹t.j., ak má dovážaný tovar pri jeho vstupe na územie EÚ postavenie dočasne uskladneného tovaru alebo ak je umiestnený do slobodného colného pásma alebo do slobodného colného skladu, alebo je prepustený do colného režimu uskladňovanie v colnom sklade, do colného režimu aktívny zušľachťovací styk, do colného režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla alebo do colného režimu vonkajší tranzit, alebo ak je vpustený do teritoriálnych vôd